Erfbelasting

Mogelijk heeft u gekeken naar de uitzending van Radar van maandag 1 maart 2010 (http://player.omroep.nl/?aflID=10703673) of heeft u op andere wijze gehoord van de mogelijkheid om door middel van een zogenaamd tweetrapstestament erfbelasting te besparen.

Op deze site gaan wij nader in op de werking van het tweetrapstestament en de afwikkeling voor de erfbelasting. Ook wordt een aantal zaken aan de orde gesteld, die in het TV-programma onderbelicht zijn gebleven: de afwaardering van de erfdelen van de kinderen, de hogere erfbelasting bij het tweede overlijden, pensioenimputatie en fictieve verkrijgingen (met name overlijdensrisicoverzekeringen).
Als in de toelichting op deze site gesproken wordt van het huwelijk, gehuwd zijn en dergelijke, wordt daarmee ook bedoeld het geregistreerd partnerschap, geregistreerd partner zijn en dergelijke.

De toelichting is zeer uitgebreid, omdat wij u het verhaal over erfbelasting en testamenten zo compleet mogelijk willen vertellen. Het is voor een notaris tamelijk eenvoudig om een leek een testament aan te praten, maar u moet er wel een voordeel bij hebben. Wij gaan er van uit dat eerlijk nog altijd het langst duurt! Neemt u ondanks de lengte van de tekst op deze pagina dan ook de moeite om deze helemaal te lezen en aarzel niet ons te bellen of een e-mail te sturen als u iets niet begrijpt. Wilt u meer informatie over een testament in het algemeen dan kunt u klikken op de rubriek testamenten algemeen.

Wettelijke verdeling
Om de werking van het tweetrapstestament uit te kunnen leggen, wordt hieronder eerst de wettelijke regeling voor deze situatie, de zogenaamde wettelijke verdeling, uitgelegd. De wettelijke verdeling geldt, als een echtpaar geen testamenten heeft gemaakt.

In geval van gehuwden (mits niet van tafel en bed gescheiden) met kinderen is de wettelijke verdeling als volgt. De langstlevende ouder en de kinderen erven ieder een gelijk deel. Door de wettelijke verdeling worden echter alle goederen eigendom van de langstlevende ouder, die ook alle schulden voor zijn of haar rekening moet nemen. De kinderen ontvangen hun erfdeel in de vorm van een vordering (een aanspraak) in geld op de langstlevende ouder, welke in beginsel pas opeisbaar is wanneer de langstlevende ouder is overleden of wanneer de langstlevende ouder failliet gaat dan wel de wettelijke schuldsaneringsregeling voor natuurlijke personen op hem of haar van toepassing wordt verklaard.
De wettelijke verdeling werkt alleen als de overledene een echtgenoot en tenminste één kind als erfgenamen achterlaat.

Ter verduidelijking van de wettelijke regeling het volgende voorbeeld. Stel een echtpaar is gehuwd in gemeenschap van goederen en heeft twee kinderen. Er is een woning met een WOZ-waarde van € 700.000 met een hypotheekschuld van € 100.000. Verder is er geen vermogen en er zijn geen andere schulden. Het saldo van het vermogen bedraagt dus € 600.000. De man overlijdt.
Door de gemeenschap van goederen is de helft van het vermogen, waard € 300.000, van de vrouw. De andere helft, eveneens waard € 300.000, valt in de nalatenschap van de man. Dat is dus zijn erfenis en daarin erven de vrouw en de kinderen ieder een gelijk deel, dus ieder € 100.000. De vrouw heeft nu in waarde € 400.000 (haar helft van de gemeenschap van goederen plus haar erfdeel) en ieder van de kinderen heeft een erfdeel waard € 100.000.
Door de wettelijke verdeling wordt vervolgens de woning eigendom van de vrouw, die ook de hypotheekschuld voor haar rekening moet nemen. Bovendien heeft zij een geldschuld aan ieder van haar kinderen, welke gelijk is aan de waarde van hun erfdeel. Het vermogen van de vrouw bedraagt nu € 700.000 (waarde woning) min € 100.000 (de hypotheekschuld) en min € 200.000 (de schuld aan ieder van de twee kinderen ad € 100.000). Per saldo dus € 400.000, precies gelijk aan haar helft van de gemeenschap van goederen plus haar erfdeel. De kinderen hebben ieder een geldvordering op hun moeder van € 100.000, gelijk aan de waarde van hun erfdeel.

Erfbelasting bij wettelijke verdeling
Zowel over het erfdeel dat de langstlevende ouder erft als over de erfdelen die de kinderen erven, moet erfbelasting (een belasting over de erfenis) worden betaald. Omdat de kinderen als gevolg van de wettelijke verdeling niets in handen krijgen, moet de over hun erfdelen verschuldigde erfbelasting door de langstlevende ouder voor de kinderen worden betaald.
Anders dan in het TV-programma werd verondersteld, is het niet zo dat erfbelasting verschuldigd is over drie maal € 100.000 (erfdeel vrouw en twee erfdelen kinderen). Doordat de kinderen hun erfdeel niet kunnen opeisen zolang de vrouw leeft, is de waarde van de erfdelen van de kinderen voor de erfbelasting namelijk minder dan € 100.000. Deze erfdelen worden dus afgewaardeerd. Hoeveel de afwaardering bedraagt hangt af van de leeftijd van de vrouw. Het bedrag dat de erfdelen van de kinderen als gevolg van de afwaardering minder waard zijn, wordt bij het erfdeel van de vrouw opgeteld voor de berekening van de over haar erfdeel verschuldigde erfbelasting.

De afwaardering gebeurt volgens onderstaande tabel. Bij de leeftijd van de langstlevende hoort een factor, die uit de tabel blijkt. Deze factor moet worden vermenigvuldigd met 6%. Het percentage dat daaruit volgt maal de waarde van erfdelen van de kinderen is de bijtelling bij de vrouw, het verschil is de resterende afgewaardeerde fiscale waarde van de erfdelen van de kinderen. Voor de berekening van de erfbelasting is onderstaande tabel dus nodig.

factorvermenigvuldigen met 6 %wanneer de langstlevende
16jonger dan 20 jaar is
1520 jaar of ouder, doch jonger dan 30 jaar is
1430 jaar of ouder, doch jonger dan 40 jaar is
1340 jaar of ouder, doch jonger dan 50 jaar is
1250 jaar of ouder, doch jonger dan 55 jaar is
1155 jaar of ouder, doch jonger dan 60 jaar is
1060 jaar of ouder, doch jonger dan 65 jaar is
865 jaar of ouder, doch jonger dan 70 jaar is
770 jaar of ouder, doch jonger dan 75 jaar is
575 jaar of ouder, doch jonger dan 80 jaar is
480 jaar of ouder, doch jonger dan 85 jaar is
385 jaar of ouder, doch jonger dan 90 jaar is
290 jaar of ouder is

Stel dat in ons voorbeeld de vrouw 75 jaar is, maar nog geen 80. De factor volgens de tabel is dan 5, vermenigvuldigd met 6% levert dat 30% op. De waarde van de erfdelen van de kinderen voor de erfbelasting is dan 70% van de nominale waarde.
Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging per kind 70% van hun erfdeel ad € 100.000 is voor ieder kind € 70.000. Het verschil, € 30.000 per kind, wordt bij de vrouw bijgeteld. Voor de erfbelasting bedraagt de waarde van haar verkrijging dus € 100.000 plus twee maal € 30.000 is € 160.000.

Zowel de langstlevende ouder als de kinderen hebben een vrijstelling voor de erfbelasting. De vrijstelling voor de langstlevende ouder is echter aanmerkelijk hoger en bedraagt € 600.000. Die voor een kind is € 19.000 (de uitzondering voor arbeidsongeschikte kinderen daargelaten).
Wat een echtgenoot of een kind erft boven de vrijstelling wordt voor de eerste € 118.000 belast met 10% erfbelasting, daarboven bedraagt de erfbelasting 20%.

Bij kleinere vermogens wordt vaak de hoge vrijstelling van de langstlevende ouder onvolledig benut en moet de langstlevende ouder wél erfbelasting betalen over de erfdelen van de kinderen. Dit kan tot problemen leiden als bijvoorbeeld niet voldoende geldmiddelen beschikbaar zijn.

Dit onvolledig benutten van de vrijstelling van de langstlevende is het geval in ons voorbeeld. De vrouw verkrijgt een waarde van € 160.000, dit valt onder de vrijstelling en is dus onbelast. Maar € 440.000 van de vrijstelling blijft onbenut! De twee kinderen worden ieder belast over € 70.000 min de vrijstelling van € 19.000 is € 51.000. De erfbelasting daarover bedraagt 10% per kind, elk € 5.100 is dus samen € 10.200. Maar omdat de kinderen niets in handen krijgen, moet deze belasting wel door de vrouw worden betaald! Zoals gezegd kan dat tot problemen leiden als er, zoals in ons voorbeeld, onvoldoende geldmiddelen aanwezig zijn. De vrouw zal waarschijnlijk een hypotheek moeten opnemen om de erfbelasting van de kinderen te betalen of moet misschien zelfs het huis verkopen om de erfbelasting te kunnen voldoen.

Het andere aspect dat in de TV-uitzending onderbelicht bleef, is de erfbelasting bij het tweede overlijden. Over het erfdeel van de kinderen moet bij het eerste overlijden erfbelasting worden betaald na bovenstaande fiscale afwaardering. Maar als vervolgens de vrouw overlijdt, mogen zij van het resterende vermogen wel die erfdelen tegen de volle waarde aftrekken, voordat erfbelasting wordt betaald. Dit levert een voordeel op bij het tweede overlijden, dat bij het tweetrapstestament niet meer opgaat.

Stel dat in ons voorbeeld vervolgens de vrouw overlijdt en dat haar vermogen niet is toe- of afgenomen. Zij heeft dus nog een huis en een hypotheekschuld met een waarde van per saldo € 600.000. De beide kinderen erven dit. Voordat zij nu erfbelasting betalen, mogen eerst vaders erfdelen van ieder € 100.000 worden afgetrokken. Het resterende vermogen van moeder is € 400.000, per kind is de erfenis € 200.000. Na aftrek van de vrijstelling van € 19.000 resteert per kind € 181.000. De erfbelasting daarover is € 24.400 per kind, in totaal € 48.800.

Na het overlijden van beide ouders is in totaal € 59.000 aan erfbelasting betaald.

Erfbelasting bij tweetrapstestament
Hoe werkt nu de afwikkeling voor de erfbelasting bij een tweetrapstestament?

In beginsel zou het heel eenvoudig kunnen zijn: door de langstlevende ouder tot enig erfgenaam te benoemen, gaat de volledige erfenis naar de langstlevende ouder en kan daar geheel onder de hoge vrijstelling vallen. De kinderen erven dan alleen maar in de nalatenschap van de langstlevende ouder. Dit heeft twee nadelige effecten:

  1. De vrijstelling van € 19.000 per kind wordt maar één keer benut, omdat de kinderen maar in één erfenis erven. Erven de kinderen in twee erfenissen, dan kan deze vrijstelling twee keer worden gebruikt.
  2. De kinderen erven maar in één erfenis en moeten dus dan over het volledige vermogen erfbelasting betalen. Voor de erfbelasting geldt: hoe groter de erfenis, hoe hoger het percentage aan erfbelasting (namelijk boven € 118.000 20% in plaats van 10%). Er kan dus een groter deel van het vermogen met 20% zijn belast. Hadden de kinderen in twee nalatenschappen geërfd, dan kan minder erfbelasting verschuldigd zijn als de erfbelasting beperkt is tot maximaal 10%.

Om deze nadelige effecten tegen te gaan is in het testament een zogenaamde tweetrapsmaking opgenomen. De kinderen erven daardoor in twee nalatenschappen. In de nalatenschap van de als eerste overleden ouder erven zij wat de langstlevende ouder daarvan over had. Daarnaast erven zij in de nalatenschap van de langstlevende ouder het “eigen” vermogen van de langstlevende ouder.

In ons voorbeeld werkt dit als volgt uit. Bij het overlijden van de man is de vrouw de enig erfgename. Zij erft € 300.000. Dit valt volledig onder de vrijstelling. Als daarna de vrouw overlijdt, erven de kinderen een deel als ware het uit vaders erfenis afkomstig en het resterende deel als erfenis van moeder. Om uit te kunnen maken welk deel uit vaders erfenis afkomstig is en welk deel uit die van moeder, wordt vaak in een tweetrapstestament een zogenaamde bewijsregel opgenomen: het bij overlijden van de vrouw aanwezige totale vermogen wordt geacht voor de helft uit vaders erfenis te komen en is dus voor de andere helft moeders erfenis.
Het aanwezige vermogen van € 600.000 is dus voor de helft vaders erfenis en voor de helft moeders erfenis. De beide kinderen erven in iedere erfenis € 150.000. Na aftrek van de vrijstelling resteert € 131.000. De erfbelasting daarover bedraagt per kind per erfenis € 14.400. In totaal is aan erfbelasting betaald € 57.600.

In dit voorbeeld levert het tweetrapstestament in zijn totaliteit nog een besparing op ten opzichte van de wettelijke verdeling. Dit komt omdat bij de wettelijke verdeling de vrouw ook een kindsdeel erft en haar eigen nalatenschap dus groter is dan die van de man. Een groter deel van de erfenis valt daarom in het hogere 20%-tarief.
Maar let op: als de vrouw bij het overlijden van de man ouder is, kan het omgekeerde het geval zijn. Bij een weduwe tussen 75 en 80 jaar bedraagt de totale erfbelasting in ons voorbeeld bij een wettelijke verdeling € 59.000. Bij een tweetrapstestament blijft dat € 57.600. En hoe ouder de vrouw bij het overlijden van de man, hoe groter het verschil wordt. Immers hoe ouder de langstlevende, hoe kleiner de afwaardering van de erfdelen van de kinderen is. Zolang de daar tegenover staande bijtelling bij de langstlevende onder haar vrijstelling valt, levert een hogere afwaardering een fiscaal voordeel op voor de wettelijke verdeling ten opzichte van het tweetrapstestament.

Bestaande testamenten vaak fiscaal nog ongunstiger bij eerste overlijden
Bestaande testamenten kunnen een andere heffing van de erfbelasting opleveren. Omdat er veel testamentvormen zijn, kunnen wij hier maar één voorbeeld geven, maar wel een die veel voorkomt, namelijk de zogenaamde “ouderlijke boedelverdeling” (OBV). Deze kon tot 1 januari 2003 worden gemaakt en was gebaseerd op artikel 4:1167 van het Burgerlijk Wetboek. Als u een bestaand testament heeft en dat artikel daarin wordt genoemd, is de kans groot dat u zo’n testament heeft. Let echter op dat niet altijd dit wetsartikel uitdrukkelijk wordt genoemd en vraag ons zo nodig om te beoordelen wat voor testament u heeft.

De OBV lijkt heel sterk op de wettelijke verdeling. De bezittingen gaan naar de langstlevende en de kinderen krijgen een niet opeisbaar erfdeel. In die zin is een OBV gelijk te stellen met een wettelijke verdeling. Maar vaak wordt in de OBV gebruik gemaakt van een rentebepaling. De erfdelen van de kinderen worden na het eerste overlijden van een ouder jaarlijks verhoogd met een rentepercentage. Deze techniek dient er toe, om die erfdelen op papier te laten groeien. Daardoor kan bij het tweede overlijden meer worden afgetrokken van het resterende vermogen dan zonder die rente, zodat er minder vermogen overblijft waarover bij het tweede overlijden erfbelasting wordt betaald.

Een dergelijke rentebepaling kan in zijn totaliteit over beide erfenissen leiden tot een forse besparing van erfbelasting, maar heeft bij het eerste overlijden tot gevolg dat aanzienlijk meer erfbelasting moet worden betaald. Dit komt omdat de rentebepaling invloed heeft op de afwaardering van de erfdelen van de kinderen bij het eerste overlijden.
Ook dit zullen we in een voorbeeld uitwerken. We gaan daarbij uit van bovenstaande situatie, maar nu heeft de man een OBV. Daarin is een renteclausule opgenomen, waardoor de erfdelen van de kinderen jaarlijks worden verhoogd met een samengestelde rente van 6%. Bij een samengestelde rente van 6% namelijk vindt geen afwaardering van de erfdelen van de kinderen plaats. Tegenover het feit dat vaders erfdelen niet opeisbaar zijn zolang moeder leeft, staat namelijk deze rentevergoeding.
Bij de kinderen wordt na het overlijden van de man dan erfbelasting geheven over € 100.000 per kind. Na aftrek van de vrijstelling bedraagt de erfbelasting € 8.100 per kind, samen is dat € 16.200. Vergelijk dit met de € 10.200 welke in bovenstaand voorbeeld moest worden betaald bij de wettelijke verdeling en de € 0 bij een tweetrapstestament, en bedenk wat dit betekent voor een weduwe die deze belasting moet betalen en onvoldoende geldmiddelen heeft: zij zal een hypotheek moeten opnemen om de erfbelasting van de kinderen te betalen of in het ergste geval moeten verhuizen!

Een renteclausule kan als gezegd wel een voordeel opleveren bij het tweede overlijden en in totaal tot minder erfbelasting, maar dat voordeel is betrekkelijk als er onvoldoende geldmiddelen aanwezig zijn en de langstlevende daardoor in de financiële problemen komt. Het voordeel is mede afhankelijk van het aantal jaren dat de langstlevende de eerstoverleden echtgenoot overleeft. Het voert in dit kader van deze toelichting dan ook te ver dit verder uit te werken.

Denk aan pensioenimputatie en fictieve verkrijgingen!
Omdat de vrijstelling voor de langstlevende ouder zoals gezegd € 600.000 bedraagt, lijkt het bij in gemeenschap van goederen gehuwden zo dat door een tweetrapstestament geen erfbelasting verschuldigd is als het totale vermogen niet meer dan € 1.200.000 bedraagt. Dit is echter niet helemaal het geval. Zeer belangrijk zijn de zogenaamde pensioenimputatie en de fictieve verkrijgingen.

Pensioenimputatie wil zeggen, dat de waarde van een nabestaandenpensioen voor de langstlevende (anders dan krachtens de Algemene ouderdomswet en de Algemene nabestaandenwet) voor de helft wordt afgetrokken van de voor de langstlevende geldende vrijstelling. De vrijstelling is dan minder dan € 600.000. De vermindering is gelijk aan de jaarlijkse pensioenuitkering maal de factor die volgens bovenstaande tabel bij de leeftijd van de langstlevende hoort (alleen de factor, dus niet maal 6%). De vermindering kent wel een bovengrens; van de vrijstelling blijft altijd een minimum van € 155.000 over.
Hetzelfde geldt voor lijfrenten of periodieke uitkeringen die de langstlevende ouder als gevolg van het overlijden van de echtgenoot verkrijgt.

Daarnaast kent de erfbelasting de zogenaamde fictieve verkrijgingen. Dit is hetgeen een erfgenaam niet rechtstreeks uit de erfenis zelf krijgt, maar wat voor de heffing van de erfbelasting wel wordt opgeteld bij het erfdeel. De meest bekende en meest voorkomende fictieve verkrijging is een uitkering op grond van een levens- of ongevallenverzekering. Een dergelijke uitkering kan belast zijn met erfbelasting.
Indien men in gemeenschap van goederen is gehuwd en de verzekeringspremies zijn door de echtgenoten uit de gemeenschap van goederen betaald, dan zal een uitkering uit levensverzekering bij het overlijden van één van de echtgenoten eigenlijk altijd als fictieve verkrijging belast zijn met erfbelasting. Wel mogen de betaalde premies voor de helft in aftrek worden gebracht.
Naast de uitkering op grond van een levens- of ongevallenverzekering zijn er andere fictieve verkrijgingen.

U moet dus goed rekening houden met de pensioenimputatie en de fictieve verkrijgingen. Alleen als het totaal van het geërfde vermogen en de fictieve verkrijgingen lager is dan de vrijstelling, nadat deze is verlaagd met de pensioenimputatie, behoeft bij een tweetrapstestament in het geheel geen erfbelasting door de langstlevende te worden betaald.

Het maken van een keuze
Uit het bovenstaande volgt, dat het maken van een keuze voor een bepaald testament niet eenvoudig is. Het is mede afhankelijk van factoren als:

  1. het aanwezige vermogen
  2. het aantal kinderen
  3. uw huwelijksvermogensregime (gemeenschap van goederen of huwelijkse voorwaarden)
  4. de leeftijd van de echtgenoten
  5. het aantal jaren dat de langstlevende de eerstoverledene naar verwachting zal overleven
  6. de aanwezigheid van ouderdomspensioenen
  7. de aanwezigheid van overlijdensrisicoverzekeringen

Een verkeerde keuze kan u juist geld kosten! En vergeet niet dat een testament ook nog eens uitvoerbaar moet zijn. Als alleen gekeken wordt naar de fiscale aspecten, kan dat leiden tot een in zijn uitvoering erfrechtelijk zeer gecompliceerd testament. De vraag is of dan de kosten tegen de baten opwegen.
Alleen de notaris, die gedegen kennis heeft van zowel de erfbelasting als het erfrecht, kan u helpen daarin verantwoorde keuzes te maken. U kunt daarvoor contact met ons opnemen. Onze contactgegevens vindt u in het rechterkader op deze site.